終結『神鬼會計』談企業舞弊現形及風險管控
智慧專題終結神鬼會計-談企業舞弊現形
如何讓舞弊現形?從幾位「神鬼」會計出納，之所以能夠輕鬆拿走上億，有如『寄生上流』電影情節，一再上演，同一人管錢又管帳、內外二套或三套帳、無相關稽核或第三方驗證，易成為員工侵占舞弊的溫床。
從下面幾個個案，分享各式的會計出納財務人員，利用職權及花樣手段的挪用、侵占公款，對於中小企業常為了節省成本，常把財務會計帳務僱用同一個人，稅務會計帳再委託專業會計師或記帳士處理，如此在帳務做得不精確、金流與帳務無法一致的情況下，不合治理的內控流程，就是讓神鬼會計有機可趁的環境。
※曾被形容為全台七家最美溫泉的泰安觀止溫泉會館，前出納主管張盈淇，因為自己投資期貨嚴重虧損，竟隻手遮天7年侵吞公司營業收入高達1億多元，還偽造銀行交易對帳資料、金融機構往來詢函證等的存款餘額，最後才向董事長供出實情。台中高分院審理後維持一審見解，認定張女觸犯業務侵占等罪，共140罪分論併罰，應執行8年徒刑，部分可易科罰金。
張女從2010年開始，侵占公司本應存入銀行的營業收入，直到2017年共侵占高達1億650萬餘元。她為了掩飾款項短少，從公司合作的銀行網站下載帳戶交易明細對帳資料，再更改變造收入及可用餘額欄位的數字、網路轉帳備註紀錄，與虛列或刪除轉帳、現金存入紀錄方式。接著再列印出來，每月將變造對帳單交給公司委任的記帳士事務所記入帳冊。
她還偽刻銀行橢圓戳章及銀行人員多人印章，將公司合作的會計師事務所交付的前一年度空白金融機構往來詢函證，蓋上公司大小章及偽刻印章，偽填公司銀行存款餘額，或塗改銀行提供的金融機構往來詢證函上的存款餘額後，再郵寄或親自交給會計事務所人員，記入帳冊、供作簽證之用。(摘自ETTodayvup新聞雲)
而且，這不是2020年唯一被新聞媒體報導的「會計出納侵吞案」
※華旗飲水機陳姓會計多年來將公款小額、分批匯到自己私人帳戶，最後盜走總金額約1億8400多萬。女會計和家人互相推薦進入公司，之後又靠公司公款生活的情節，和南韓電影《寄生上流》劇情十分雷同，該劇中貧困主角一家靠著冒充身分、一個拉一個，用盡手段進入富裕家庭工作，再靠著吸取富裕家庭資源生活，沒想到竟在台灣淡水區真實上演。
女會計50歲時透過原本就在該公司任職的弟弟介紹，進入該公司擔任會計，自此一路受老董重用，之後又介紹妹婿到公司擔任貨運司機，因此和老董一家人關係不錯，老董也對她信任有加，把公司帳房這個重責大任完全交給她，萬萬沒想到卻是「飼老鼠，咬布袋」，給了女會計虧空公款的機會。(摘自鏡周刊)，此案最大的風險在送貨司機收票款回來，若客戶無抬頭禁背的話，直接交給財務出納卻沒入公司帳，帳款就自然流到會計出納或人頭的口袋了。
※北部某砂石廠闕姓會計，則是將付給廠商支票上付款對象改成自己或親友，4年內搬走1億415萬多元、遭開除又到一家科技公司重施故技。(摘自東森新聞雲)
※仲恩生醫科技公司財務部楊姓副理，因欠債、缺錢買股票，竟將公司帳戶當作自己的「小金庫」，7年下來業務侵占近3億元，又為了掩飾自己的罪行，與吳姓、游姓員工篡改銀行與公司帳戶往來歷史交易明細，士林地檢署日前偵結，依業務侵占、偽造文書和詐欺罪起訴楊女和2名員工。(摘自中時新聞網)
※高雄小港區一間文理補習班的會計張簡姓女子，涉與在銀行任職的胞妹聯手，利用浮報老師鐘點費或行政人員薪資、少報學費收入等手法，甚至直接從補習班帳戶提領轉帳，10幾年來搬走9700多萬元，高雄地檢署前年4月依業務侵占、偽造文書、背信罪嫌起訴張簡姓姊妹，全案現仍於高雄地院審理中。(摘自聯合新聞網)
※雙喜電影據《鏡週刊》報導，陳姓女會計為多間電影公司、工作室作帳，她利用老闆是香港人，不熟台灣銀行法規及網銀轉帳的漏洞從該公司發行的第一部片《比利．林恩的中場戰事》就開始「偷天換日」，連會計師查帳都沒發現異狀，光是從双喜電影就盜用款項累積高達1.18億元。
※假會計師自稱是「順發會計師事務所」、「順發管理顧問公司」總經理的王年泰（王男、約60歲），藉由出席政商名流聚會結識各領域的企業主，向他們聲稱與銀行關係良好，可以協助辦理增貸，待取得欲貸款企業主公司的大小章、存摺後，就使出「五鬼運財大法」，在外盜開支票變現，逐步掏空企業主公司資產。(摘自中時新聞網)
※歐洲自行車集團台灣分公司女會計劉方婷5年前被《蘋果》踢爆，利用任職歐洲自行車集團Accell台灣分公司會計兼出納的機會，4年侵占公款2.3億元，狂買800件名牌包和精品，公司認為擔任警員的劉女丈夫及同住的大姑是共犯，連帶求償1億8236萬元
※基隆市著名的「李鵠餅店」，從2012年起至2016年間，被不具記帳士資格的會計事務所余姓女記帳員，涉嫌28次侵占委託代繳營業稅等稅款，金額高達2600餘萬元，直到國稅局發現李鵠餅店未繳納營業稅情形，李鵠餅店才察覺營業稅款被占為己有，花用在賭博、吃喝玩樂；一審依業務侵占等罪，重判余女9年徒刑，上訴後，高等法院審酌余女已返還286萬元，今依業務侵占、詐欺等28罪，改判余女5年徒刑，犯罪所得2402萬元應沒收、追徵。可上訴。(摘自自由時報)
上述幾個「神鬼」會計個案，利用管錢又管帳、運用親信勾結等技倆，沒被發現的又有多少呢?
員工管「錢」又管「帳」！公司分內外帳的企業，還有外商公司不了解台灣的會計內控制度，內控制度不健全，是財務高風險的一群!管「錢」與管「帳」不只要分離，也要避免員工串通。
泰安觀止的會計出納將會計師事務所交付的前一年度空白金融機構往來詢函證，蓋上公司大小章及偽刻印章，偽填公司銀行存款餘額，或塗改銀行提供的金融機構往來詢證函上的存款餘額後，再郵寄或親自交給會計事務所人員，記入帳冊、供作簽證之用。會計師應親自銀行及客戶供應商函證，藉由第三方驗證財報數字的正確性，現行事務所已可用區塊鏈平台進行銀行函證，確保會計師親函及銀行不會被竄改。此案讓一些少數會計師為求省時省事交由企業員工郵寄的狀況，有所警惕。
會造構成舞弊的基本要件如下:
一. 重大虛假陳述(Material False Representation)
二. 受害者對虛假陳述的依賴(Reliance)
三. 蓄意提出虛假陳述(Scienter)
四. 受害者因信任虛假陳述而導致損害(Damages)
(資料來源:Skalak,Steven L.,et al.A Guide to Forensic Accounting Investigation.2nd ed.Wiley,2011.)
構成舞弊的誘因大致上有三類:一、機會 二、壓力 三、行為/態度合理化
有了上述造成三樣舞弊的誘因，就會產生舞弊的各種樣態，一般常見的舞弊樣態如下:
1. 企業財務報表舞弊:常見的形式及手法:如:虛構收入、不實的資產評價、隱藏的負債及費用、跨年度時間差異挪期、不實的揭露及表達、高估或低估資產評價
2. 挪用企業資產:常見的形式及手法如:虛構或重複報銷費用、薪資故意誤算、虛構作廢或退款、拿私自費用報公帳、高風險如現金/存貨/設備資產/無記名可轉債等有價值資產挪用、不實的銷貨與進貨、未入帳的銷貨收/不時沖銷
3. 利用職權貪汙侵占: 常見的形式及手法如:採購或銷貨舞弊、賄絡會收回扣、敲詐等非法報酬
企業執行內部控制不能只想CostDown，更不能以鴕鳥心態來面對
不想當下一個受害者，『財星500大企業稽核師舞弊現形課』提到考慮的層面如下：
◆透視舞弊犯心理：「看不出他會貪污舞弊」是許多人和企業栽跟斗的致命失誤。提防舞弊犯，不能只看人性貪婪面，你一定要懂經典的「舞弊三角」與權責分工。
◆揭穿舞弊伎倆：舞弊犯使出的五鬼搬運把戲千變萬化，認識舞弊樹是了解侵占、挪用、行賄、做假帳手法的最佳起點。
◆認清成為待宰羔羊的原因：再多知識、再高學歷，無法保證不會淪為舞弊受害者。了解3個受害者迷思，避免落入圈套。
◆洞悉公司治理盲點：制度潛規則心照不宣、利益輸送鏈暗做手腳、控管流程便宜行事、法律體系漏洞百出，使得舞弊犯乘虛而入，正視脆弱環節，及早預防。
◆強化內控管理措施：舞弊是企業的包袱，會拖垮競爭力，從權威組織ACFE和COSO提出的風險管理架構5要素下手，為企業體質打好基礎，累積經營實力。
◆破解舞弊的科技應用：10個數位鑑識妙招，【員工竊密】、【炒貨行為】、【造假紀錄】、【惡意倒帳】、【內神通外鬼】、【客戶個資外洩】、【幽靈員工詐領薪資】、【廠商借屍還魂】、【竄改資料】、【湮滅罪證】，可透過數據分析，過濾出風險高的事件。
美國COSO組織提出有效管理風險內控的五大要素
（一）控制環境
內部控制制度既然是在一家企業內被執行，那麼這控制環境當然就是指這家企業本身，但是這環境不是在說這家企業的內部裝潢是否富麗堂皇、有沒有設置無線網路等硬體設備，換句話說，控制環境所注重的是這家企業內部的「氣氛」如何，員工都是在一種什麼樣的氛圍下從事他們手上的工作。比如說，如果公司高層將「誠信經營」作為最高準則，員工在耳濡目染的情況下發生弊案的機會就比較低；而當高層都想盡辦法、不擇手段的獲取自身的利益時，又要如何期待員工奉公守法的執行職務？
控制環境是塑造組織文化、影響員工執行控制制度成效的綜合因素。員工的操守、價值觀及能力、經營者的經營風格及管理哲學、董事會及監察人的關注及指導都是影響控制環境的因素，這些因素共同作用而形成了公司內部的控制環境。控制環境的良窳會影響企業經營者的其他內部控制活動，所以也是其他四大要素的基礎。
（二）風險評估
企業經營者必須面對各種商業上的風險，這些風險可能出自外部因素的改變，像是原料物價格提升、競爭對手的行動、政府的法令規範改變等；企業內部存在的潛在風險則有可能為決策錯誤、不當的會計處理或不實財務資訊、員工素質不佳、監督系統失靈等。這些風險的存在可能使企業獲利的目標無法達成，所以企業經營者有必要分析、認識有哪些可能的風險，並且對之採取防範方法。具體一點來說，內部控制就是一種風險評估、管理、控制的過程。
（三）控制活動
企業於評估可能會發生的風險之後，下一個步驟就是去控制風險，比如說事先避免風險的發生，縱然無法避免也要盡可能的降低風險發生後對企業本身所造成的損害。這些企業用來避免風險、降低損害的各種過程方法，就是控制活動。
控制活動出現在組織中的各個層級，會以不同的面貌呈現，諸如上級的批准、認可、授權、調節、覆核、營運表現的事後檢討、資產資訊的保護以及責任區隔等。這些方法或是企業內部的各種營運流程的建立都是控制活動的一環。
（四）資訊與溝通
相較於控制環境是內部控制制度其他四要素的基礎，資訊與溝通則是貫穿整個內部控制制度的骨幹，可以說是五個要素裡面最重要的一個。到底資訊與溝通在企業營運當中扮演什麼角色？
企業要做出任何的決策之前，都必須分析研究各種可能取得的資訊。這些資訊可能來自於企業內部，像是企業的銷售統計、財務報表；也可能是來自於企業外部，像是市場喜好、原物料價格波動。資訊的內容五花八門，可以是財務方面或是非關財務方面（企業營運、法令遵循或其他）。不論資訊的來源是內部或外部，內容是關於財務還是其他方面，資訊越充分就越容易做出正確的決策。除此之外，企業也必須因應各國法規的要求將自身的財務資訊對外揭露，當然，這些資訊必須是正確無誤的，這是企業資訊的另一個重要用途。資訊本身必須被有效的利用才能發揮功能，此時就需要有資訊的流通、傳遞，也就是需要有溝通，企業內部由上到下需要有溝通，如此一來管理階層的企業管理、營運或是內部控制策略才能徹底被執行；企業基層到管理階層由下到上的溝通管道也必須通暢，管理階層才能適時的對第一線情況予以掌握；企業中的各部門、單位間也必須有橫向的溝通，處理各種業務才會更有效率；企業跟外界團體的溝通也不能少，與客戶、供應商、股東、政府等都溝通都關係者企業的未來。
資訊與溝通必須充份且適當，內部控制才有良好的成效，如果資訊與溝通不充足，不適當，那麼就會產生決策錯誤、弊案防不勝防的危機。除此之外，資訊與溝通其實是五大要件中最為重要的一樣個要件，容後說明。
（五）資訊與溝通
內部控制的監督，就是不時的對原本的內部控制制度做評估。諸如，了解企業的控制環境好不好，員工對於工作的態度如何？對於各種風險有沒有及時的發現、分析以及控制？企業內部的控制作業有沒有被徹底執行？資訊系統的紀錄、管理正確、適當嗎？內部同仁之間的溝通暢通無阻嗎？
內部控制制度是企業經營者掌控企業整體營運流程的方法之一，但是內部控制制度本身的成效一樣需要隨時被評估，一旦外部或內部的情況有改變，如企業目標、作業流程的改變可能使本來的內部控制作業不符合需求，當然內部控制制度也必須做出應變，才能發揮其應有的功能。
台灣企業百分之九十五由中小企業組成，這些中小企業隨著技術的成熟，經過數十年的業務拓展而逐漸成長。很多企業經營者由於是技術或業務背景出身，缺乏財務方面的專業，只重視技術及業務導向，往往不重視財務會計制度，通常把財務人員侷限在「出納」的角色，將會計工作簡化成紀錄資金收付及整理憑證之對內帳務功能，對外申報之帳務，例如營業稅及營所稅之會計紀錄及申報，則委由外部記帳業者記帳，形成所謂的兩套帳制度。
兩套帳公司常見之租稅規避態樣為成立多家公司分散收入，依「營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」（以下簡稱過大書審制度）。擴大書審制度係為簡化稽徵作業及推行便民服務，惟許多企業經營者利用擴大書審制度採書面核定，抽核查帳比例低之特性，隱匿真實之營業獲利，分散營收、規避稅負。
近幾年來，國稅局稽徵技術提升，電腦資訊紀錄完善，相互勾稽能力增加及檢舉案件增加，查核中小企業所得稅及營業稅的力度加重，往往一旦被國稅局查核明確事證發現逃漏稅，除了補稅之外，還會佐以倍數計之罰款，若企業無穩定獲利，往往補稅加計罰款之金額可能便會消耗掉以往的積累，影響企業的永續經營。此外，兩套帳公司涉及以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊，及隱匿獲利所得之資金等違反商業會計法、稅捐稽徵法及洗錢防制法，企業負責人、主辦及經辦會計人員可能因此負擔刑責及罰款
對於全球布點營運之台商，自從巴拿馬文件曝光後，全球CRS反避風潮也襲捲而來，洗錢防制法的施行，逃漏稅視同洗錢，過往台商企業以境外公司為工具進行三角貿易，將利潤藏在免稅天堂之營運模式，因應部分免稅天堂國家地區實施的經濟實質法案，未來將不再可行。民國105年7月通過受控外國公司（CFC）及實質管理處所（PEM）等反避稅條款，最快預計民國111年開始實施，很多中小企業之營運模式及企業主個人資金操作都將無所遁形，企業主也應體認，沒有免稅的資金避風港，稅捐為企業營運之必要成本，合理規劃節稅之道才是正確的觀念。
台灣企業許多正面臨二代、三代接班關鍵時刻，股權若每有規畫的適當、二三代接班者，沒有萬全規劃、逐步接班流程，一下子無法適應過去兩套帳之經營模式，造成家族投資過於分散，致信用無法累積，需要銀行融資時往往無法取得足夠額度，若有策略投資人評估投資或併購時，公司之價值無法合併計算而被低估。此外，面對網路數位經濟時代，資訊的快速流通，未來企業主的經營思惟更著重於財務管理及租稅風險的控管，降低資金使用成本及集團稅負，完善內部控制制度、帳務系統，減少不必要之浪費及提升營運效率，企業才能永續經營。
數位化時代高科技查核運用:
現會計師事務所已可運用區塊鏈銀行函證系統平台函證，確保是會計師發出給銀行回函的函證，區塊鏈技術有客溯源即不可竄改功能，同樣的運用區塊鏈第三方函證平台驗證技術驗證其他企業會計項目，是一個精準查核的方法。
最後面對數位科技、財務轉型浪潮，財務長必須掌握五項趨勢能力：
1.商業創新視野（BusinessVision）：看出企業發展的風險與未來，透過數位工具讓績效管理圖像化，快速回應管理階層需要的決策資訊，掌握數據變動的影響趨勢，彈性敏捷應變組織需求。
2.財務績效（Efficiency）：透過ERP與RPA降低財務人員的操作，制定流程標準化、自動化，了解資金如何運用，保持應收應付的平衡、財務數據分析。
3.法遵與內控（Law&Control）：透過ERP、BigData與AI的應用，將績效管理與內控做好，讓數位財務力獲得改善，滿足當前或未來法規要求。
4.財務策略規劃:對於企業資本運用、成本及支出管控，財務槓桿精準運用、金流規劃及掌握、讓公司財務達到最有效率。
5.高風險資產管控:公司印章、票據、背書、可轉債、關係人交易、有價值的流動資產、可轉債、沒有審計軌跡的金流交易等，都要密切掌握，才不會衍生出財物損失。
